Prof. Dr. Volker H. Peemöller, Universität Erlangen-Nürnberg

Die weltweit unterschiedlichen Rechnungslegungssysteme sind das Ergebnis historischer Entwicklungsprozesse, die sich im Zusammenspiel der Interessen von Bilanzerstellern und Bilanzadressaten entwickelt haben. Die nationalen Rechnungslegungsvorschriften spiegeln die spezifischen politischen, geschichtlichen, wirtschaftlichen und sozialen Ausprägungen dieser Länder wider. Als maßgebliche Einflussgrößen auf die Rechnungslegung werden das Rechts- und Steuersystem, die Eigentums- und Kapitalmarktstruktur, die Inflation und die Stellung des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer genannt. Eine Harmonisierung der Rechnungslegung setzt insofern identische wirtschaftliche Gegebenheiten voraus bzw. einheitliche Anforderungen an die Rechnungslegung von Publikumsgesellschaften.

Rechnungslegung nach HGB
Die grundlegenden Aufgaben des handelsrechtlichen Jahresabschlusses bestehen in der Dokumentationsfunktion, der Rechenschaftsfunktion und der Kapitalerhaltungsfunktion. Der Jahresabschluss muss über ein Unternehmen zuverlässig und frei von subjektiven Erwartungen Rechenschaft ablegen. Er dient somit dem Schutz der Gesellschafter und Gläubiger. Der Jahresabschluss bildet die Grundlage für die Bemessung von Gewinnentnahmen und -ausschüttungen an die Gesellschafter. Er grenzt also die Einflussbereiche von Gesellschaft und Gesellschaftern voneinander ab. Dem Interesse der Gläubiger an einer Sicherung des Haftungsvermögens dient eine Gewinnverwendung, die einer gesetzlich definierten Kapitalerhaltung unterliegt.

Darüber hinaus bildet der Jahresabschluss auf Grund der Verknüpfung von Handels- und Steuerbilanz die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung. Adressaten (stakeholder) des handelsrechtlichen Jahresabschlusses sind Investoren, Anteilseigner, Gläubiger, Belegschaft und Öffentlichkeit. Der Adressatenschutz wird durch Interessenausgleich geschaffen. Die Rechnungslegung nach HGB ist damit ein vergangenheitsorientiertes Dokumentationsinstrument mit den beiden Hauptfunktionen Information und Zahlungsbemessung. Sie ist geprägt von Gläubigerschutz und dem Vorsichtsprinzip. Der Gläubigerschutz wird durch eine vorsichtige Bilanzierung des Vermögens und das Höchstwertprinzip der Passiva verfolgt. Das HGB unterscheidet nach den Vorschriften für alle Kaufleute und in die ergänzenden Vorschriften für Kapitalgesellschaften, die nochmals nach Größenklassen unterteilt werden. Die Rechnungslegung soll damit der Größe und Bedeutung der Unternehmen folgen. Für Aktiengesellschaften gelten nochmals höhere Anforderungen bezüglich der Einrichtung eines Risikomanagementsystems.

Über das Maßgeblichkeitsprinzip ist die Handels- mit der Steuerbilanz verknüpft. Danach ist ein Sachverhalt im steuerlichen Jahresabschluss grundsätzlich so zu behandeln, wie im handelsrechtlichen Abschluss, sofern nicht zwingend steuerliche Vorschriften etwas anderes verlangen. Neben dieser Maßgeblichkeit verlangt die umgekehrte Maßgeblichkeit, dass steuerliche Wahlrechte in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben sind. Dieser Zusammenhang zwischen Steuerbilanz und Handelsbilanz hat Konsequenzen für einen Übergang auf eine internationale Rechnungslegung was den Einzelabschluss betrifft.

Der deutsche Konzernabschluss besitzt keine Zahlungsbemessungsfunktion. Er ist deshalb auch nicht vom Vorstand und Aufsichtsrat oder der Haupt- bzw. der Gesellschafterversammlung festzustellen, sondern nur entgegenzunehmen. Außerdem ist der Konzernabschluss auch kein Steuersubjekt. Er dient lediglich als Zusatzinstrument, das die Angaben des Einzelabschlusses ergänzt und unter Ausschaltung aller innerkonzernlichen Beziehungen den Unternehmensverbund Konzern als eine wirtschaftliche Einheit abbildet. Da der Konzernabschluss allein zum Zweck der Information, also frei von steuerlich motivierten Einflüssen aufgestellt wird, gewinnt er insbesondere für die Kapitalmarktteilnehmer immer größere Bedeutung.

Rechnungslegung nach IAS
Jahresabschlüsse nach IAS (International Accounting Standards, ab 2002 International Financial Reporting Standards IFRS), dienen ausschließlich der Information. Sie werden vom IASB herausgegeben, dem Board der internationalen nichtstaatlichen Fachorganisation IASC Foundation, die sich aus Vertretern der mit Rechnungslegung befassten Berufsverbände, des Berufsstandes der Wirtschaftsprüfer sowie der Unternehmen zusammensetzt. Damit ist nicht ein Gesetzgeber wie in Deutschland mit dem HGB befasst, sondern ein privater Standard-Setter gibt die Rechnungslegung vor. Die Zielsetzung besteht in der Entwicklung und Einführung weltweit harmonisierter Rechnungslegungsstandards. Damit finden einzelne nationale Belange keine Berücksichtigung. Allein die Informationsbedürfnisse der Kapitalgeber stehen im Focus der Standards. Die IAS haben damit auch keine rechtlich bindende Wirkung für einzelne Länder. Allerdings haben sich die nationalen Mitgliedsorganisationen der IASC Foundation verpflichtet, die Durchsetzung der IAS in ihren Heimatländern zu fördern.

Die Standards entstehen im Rahmen eines festgelegten Standard-Setting-Process. Insgesamt liegen zurzeit 41 Standards vor, von denen 34 in Kraft sind. Daneben existiert ein Rahmenwerk (Framework), das die Ziele der Rechnungslegung definiert, die qualitativen Anforderungen an Abschlüsse behandelt und die grundsätzlichen Ansatz- und Bewertungsvorschriften umfasst. Es hat nicht den Verbindlichkeitsgrad wie die Standards, ist aber zur Auslegung nicht geregelter Sachverhalte heranzuziehen. Die Bereitstellung entscheidungsrelevanter Informationen für die Investoren (shareholder) bildet die oberste Zielsetzung. Diese Informationen entsprechen den Bedürfnissen der meisten Abschlussadressaten. Gläubigerschutz soll deshalb nicht durch vorsichtige Bewertung erreicht werden, sondern durch umfassende Information. Das Financial Accounting nach HGB soll ersetzt werden durch ein Business Reporting nach IAS mit kapitalmarktorientierten Informationen.

Die grundlegenden Prämissen bei der Aufstellung eines IAS-/IFRS-Abschlusses sind die Annahme der Unternehmensfortführung („going concern“) und das Prinzip der periodengerechten Aufwands- und Ertragszuordnung („accrual principle“). Dabei werden nach IAS nicht nur realisierte Erträge, sondern z. T. auch realisierbare Erträge (z. B. Wertveränderungen bei Finanzinstrumenten, die zum fair value bewertet werden, Umrechnungsdifferenzen bei monetären Fremdwährungsposten, Teilgewinnrealisierung bei Fertigungsaufträgen) in der Gewinn- und Verlustrechnung erfasst. Darüber hinaus haben nach dem Rahmenkonzept Abschlüsse nach IAS/IFRS qualitative Anforderungen zu erfüllen (sog. principal qualitative characteristics). Dazu gehören z. B. Relevanz, Wesentlichkeit und auch das Vorsichtsprinzip. Die Begriffe ähneln denen des HGB, sie sind aber keineswegs identisch.

Die wesentlichen Unterschiede zum HGB:
Vermögenswert (Asset): Eine Ressource, von der erwartet wird, dass dem Unternehmen aus ihr künftiger wirtschaftlicher Nutzen zufließt. Nach IAS sind damit Assets zu bilanzieren, die z. T. nach deutschem Recht keinen Vermögensgegenstand bilden, wie z. B. Bilanzierungshilfen, Rechnungsabgrenzungsposten oder selbst erstelltes immaterielles Anlagevermögen oder auch Entwicklungskosten.

Wertpapiere: Nach IAS werden Wertpapiere abgegrenzt, die bis zu ihrer Endfälligkeit gehalten werden, jederzeit veräußerbar sind oder Handelszwecken dienen. Bei den beiden letzteren erfolgt die Bewertung zum fair value, also zum beizulegenden Wert. Es zeigt sich insgesamt bei den neueren Standards, dass die Bewertung stärker in Richtung fair value geht.

Langfristige Fertigungsaufträge: IAS verlangt die percentage of completion Methode, sofern das Ergebnis des Fertigungsauftrags zuverlässig geschätzt werden kann. Damit erfolgt eine Teilgewinnrealisierung.

Herstellungskosten: Im Gegensatz zum HGB besteht mit Ausnahme der Fremdkapitalkosten kein Ansatzwahlrecht. Die Herstellungskostenberechnung basiert nach IAS auf dem Vollkostenprinzip.

Pensionsrückstellungen: Hier treten erhebliche Veränderungen gegenüber HGB auf, weil die Gehalts- und Rentensteigerungen marktgerecht und stichtagsbezogen einzubeziehen sind unter Berücksichtigung langfristiger Trendannahmen; wobei die Abzinsung mit dem Kapitalmarktzins erfolgt. Üblicherweise liegen die Pensionsrückstellungen nach IAS erheblich über denen nach HGB.

Welche Veränderungen ergeben sich insgesamt aus der Anwendung von IAS im Verhältnis zum HGB? Die Bildung von stillen Reserven soll verhindert werden. Die Bilanzierungs- und Bewertungswahlrechte sind erheblich eingeschränkt. Die Informationen sind marktnäher und aktueller. Es kommt üblicherweise zu einem höheren Gewinnausweis und einem höheren Eigenkapital. Die Bilanzpolitik ist im Wesentlichen auf Sachverhaltsgestaltungen beschränkt.

Rechnungslegung nach US-GAAP
Im Unterschied zu Deutschland spielt der Gesetzgeber in den USA bei der Schaffung von Vorschriften zur Rechnungslegung nur eine untergeordnete Rolle. Die Ausarbeitung der Rechnungslegungsgrundsätze (Standard Setting) findet ausschließlich im Privatsektor (Private Standard Setter) statt und obliegt seit 1973 dem vom American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) als private Stiftung errichteten Fachausschuss zur Rechnungslegung, dem sogenannten Financial Accounting Standards Board (FASB). Nebem dem FASB nehmen aber auch weiterhin das AICPA und die Börsenaufsichtsbehörde (SEC) Einfluss auf die Gestaltung der Rechnungslegung.

Im Unterschied zu den Vorschriften des HGB besitzen die US-GAAP formal keine Gesetzeskraft. Sie erhalten ihre rechtliche Verbindlichkeit jedoch dadurch, dass sie pflichtgemäßer Bestandteil des Testats eines Wirtschaftsprüfers (Certified Public Accountant - CPA) sind. Damit sind die Unternehmen verpflichtet, nach US-GAAP zu bilanzieren, die der Aufsicht der SEC unterliegen oder aus einem anderen Grund sich zu US-GAAP entschlossen haben (Anforderung einer Bank oder der Aktionäre). Die US-GAAP gelten damit nicht für alle Unternehmen wie HGB und GoB, sondern nur für die, die einer Prüfungspflicht unterliegen oder sich freiwillig einer solchen unterziehen.

Eine eindeutige und einheitliche Begriffsdefinition der US-GAAP fehlt. Üblicherweise werden sie als ein Regelungssystem verstanden, das auf praktizierte Rechnungslegungsverfahren abstellt. Diese Rechnungslegungsverfahren können nur als GAAP gelten, wenn sie die Anerkennung der maßgeblichen Institutionen gefunden haben, allgemein anerkannt und weit verbreitet sind (generally accepted). Vom FASB sind 145 Statements of Financial Accounting Standards (SFAS) sowie eine Fülle an Interpretationen und Hinweisen zur Umsetzung herausgegeben worden. Daneben besitzen auch noch Standards der Vorgängerinstitutionen des FASB, des Committee on Accounting Procedure (CAP) und des Accounting Principle Board (APB) Gültigkeit. Die pragmatische und fallbezogene Entwicklung der GAAP besitzt den Vorteil, dass das Regelungssystem flexibel und umfassend ist. Durch die vielen und detaillierten Einzelregelungen ist es aber auch unübersichtlich und - für die, die nicht mit diesem System aufgewachsen sind - wenig praktikabel. Es ist eine ausgesprochene akribische Arbeit, alle Regelungen zu erfassen und zu beachten (siehe Enron mit den special purpose entities). Die Normfindung erfolgt auf Grund des Einflusses des Case Law-Gedankens kasuistisch, pragmatisch und situationsbezogen. Um die Verständlichkeit zu verbessern, wurde ein Conceptual Framework of Financial Accounting erarbeitet, das eine Basis der amerikanischen Rechnungslegungskonzeption liefert.

Der Grundsatz der Fair Presentation stellt die alles überragende Generalnorm „overriding principle“ der US-amerikanischen Rechnungslegung dar. Er fordert die wahrheitsgemäße Darstellung der wirtschaftlichen Lage des bilanzierenden Unternehmens. Aus der Zielsetzung der Rechnungslegung (decision usefulness) lassen sich die weiteren Grundsätze Relevanz und Verlässlichkeit ableiten. Weitere Anforderungen bestehen in der Vergleichbarkeit, Stetigkeit, Wirtschaftlichkeit und Wesentlichkeit. Trotz der Festschreibung des Grundsatzes der Vorsicht (conservatism) wird ihm in der Rechnungslegung wenig Bedeutung beigemessen.

Die IAS und US-GAAP besitzen eine gemeinsame Basis was die Ausrichtung an den Anforderungen der Investoren betrifft. Sie weisen aber eine Vielzahl an Unterschieden auf. Generell kann gesagt werden, dass die US-GAAP eine größere Regelungsdichte, weniger Wahlrechte und mehr guidance bieten. Mit ihnen wird der Begriff „cookbook accounting“ verbunden.

Harmonisierungsbestrebungen
Der deutsche Gesetzgeber hat auf die weltweiten Angleichungen 1998 mit dem Kapitalaufnahmeerleichterungsgesetz (KapAEG) reagiert und die Anwendung internationaler Rechnungslegungsvorschriften für börsennotierte Kapitalgesellschaften - die erweitert wurden zu kapitalmarktorientierte Unternehmen (die Wertpapiere im Sinne des § 2 Abs. 1 WpHG ausgegeben haben) - geebnet. Nach § 292 a HGB sind diese Unternehmen von der Pflicht zur Aufstellung eines Konzernabschlusses nach HGB befreit, wenn sie ihren Konzernabschluss nach IAS oder US-GAAP erstellen. Auch die Teilnehmer des Neuen Marktes und die Kapitalgesellschaften & Co sind von dieser Regelung betroffen. Die Befreiungsregelung ist bis zum Ende 2004 befristet. Danach sollen „deutsche“ internationale Rechnungslegungsvorschriften vorliegen, die vom Deutschen Rechnungslegungs Standards Committee (DRSC) zu erarbeiten sind. Die Standards entstehen nach einem festgelegten Procedere und werden vom DRSC verabschiedet und dem Bundesministerium der Justiz vorgelegt. Bei Anerkennung werden sie im Bundesanzeiger veröffentlicht. Zurzeit liegen bereits 14 verabschiedete und zwölf veröffentlichte Standards vor.

Diese Entwicklung ist nun von den Bestrebungen der EU zur Harmonisierung der Rechnungslegung überholt worden. Das Europäische Parlament und der Rat haben im Juni 2002 eine Verordnung betreffend die Anwendung internationaler Rechnungslegungsstandards in Europa verabschiedet. Diese Verordnung verpflichtet alle kapitalmarktorientierten Unternehmen in der EU, einschließlich Banken und Versicherungsunternehmen, ihren konsolidierten Abschluss ab 2005 nach den vom IASB herausgegebenen IAS/IFRS zu erstellen. Für US-GAAP-Bilanzierende wird eine Übergangsfrist bis 2007 gewährt. Dabei sind die IAS-Standards unmittelbar anzuwenden. Eine Transformation in deutsches Recht erfolgt nicht. Ausschließlich der Konzernabschluss ist Gegenstand der Harmonisierungsbestrebungen der EU. Die Verordnung enthält allerdings ein Wahlrecht für die Mitgliedstaaten, die Anwendung der IAS für den Einzelabschluss und für nicht kapitalmarktorientierte Unternehmen vorzusehen. Eine Einschätzung wie der deutsche Gesetzgeber das Mitgliedsstaatenwahlrecht ausüben wird ist - insbesondere vor der Bundestagswahl - schwierig.

Probleme ergeben sich bei der Anwendung der IAS im Einzelabschluss auf Grund seiner Zahlungsbemessungsfunktion sowie dem Maßgeblichkeits- bzw. umgekehrten Maßgeblichkeitsprinzip in Zusammenhang mit der steuerlichen Gewinnermittlung. Das Problem wäre zu lösen, wenn die IAS in das HGB als GoB aufgenommen werden. Unabhängig davon, wie die Entscheidung ausfallen wird, ist davon auszugehen, dass in Zukunft ein Einfluss internationaler Rechnungslegungsgrundsätze auch auf den Einzelabschluss nicht ausbleibt, da das Nebeneinander von HGB-Einzelabschlüssen und IAS- bzw. US-GAAP-Konzernabschlüssen nicht zur Informationsverbesserung für die Jahresabschlussadressaten beiträgt. Außerdem werden zukünftig auch nicht börsennotierte Unternehmen vor dem Hintergrund des weltweiten Wettbewerbs mit ausländischen Konkurrenten auf eine internationale Vergleichbarkeit der Rechnungslegungsdaten angewiesen sein. Auch die Banken haben im Zusammenhang mit Basel II signalisiert, dass sie nur noch IAS-Abschlüsse berücksichtigen werden. Von allen Beteiligten (IDW, Corporate Governance Kommission) wird gewünscht und gehofft, dass bis 2005 die Unterschiede zwischen IAS und US-GAAP überwunden sind, so dass einer weltweiten Anerkennung von IAS nichts mehr im Wege steht. Dazu müssten aber noch eine ganze Reihe an Anpassungen erfolgen.

Handlungsbedarf in den Unternehmen
Unmittelbar betroffen sind die Unternehmen, die ab 2005 einen Konzernabschluss nach IAS zu erstellen haben. Der Umfang der materiellen Anpassungen wird nicht nur vom Ausmaß der unterschiedlichen Vorschriften von HGB und IAS beeinflusst, sondern auch von der Ausübung der zahlreichen Bilanzierungswahlrechte nach HGB. Werden im Vorfeld einer Umstellung einzelne Wahlrechte des HGB in Übereinstimmung mit den IAS ausgeübt, reduziert sich der Umstellungsaufwand.

Die eigentliche Umstellung hat grundsätzlich retrospektiv zu erfolgen. Die Anpassung wird so vorgenommen, als ob die IAS schon immer angewandt worden wären. Nur in Ausnahmefällen ist nach IAS-Vorgaben eine prospektive Anpassung möglich. Es liegt zurzeit ein Standardentwurf zur erstmaligen Anwendung von IFRS vor, der die Einzelheiten regeln soll. Um einen ordnungsgemäßen Jahresabschluss zu ermöglichen, ist eine Umstellung mit einem Vorlauf von einem Jahr durchzuführen. Es wird zunächst ein interner Abschluss nach IAS erstellt, der im nächsten Jahr in den veröffentlichten Jahresabschluss in Form der Vorjahreszahlen einfließt.

Mit der Umstellung der externen Rechnungslegung auf IAS gehen grundlegende Anforderungen an das Rechnungswesen einher. Zunächst ist zu prüfen, ob und in welchem Ausmaß Anpassungen im Rahmen der primären Erfassung der Geschäftsvorfälle vorzunehmen sind. Das kann sich z. B. auf die Entwicklungskosten und die langfristige Auftragsfertigung beziehen. Außerdem muss im Vorfeld einer Umstellung ein einheitliches Bilanzierungshandbuch für den Konsolidierungskreis entwickelt werden. Im allgemeinen Teil eines solchen Handbuches können die wesentlichen Grundlagen der IAS beschrieben werden. Im speziellen Teil sollten die Erläuterungen zu den relevanten Bilanz- und GuV-Positionen enthalten sein. Von ganz entscheidender Bedeutung ist aber die Schulung der Mitarbeiter auf IAS. Die Zeit drängt.