Unternehmen wird verstärkt der Betriebausgabenabzug aberkannt für Vergütungen an Führungskräfte, die neben der inländischen Gesellschaft auch ausländische Tochterfirmen leiten. Von Dr. Rolf Leuner und Dr. Blazenka Ban
Deutlich verschärft hat die deutsche Finanzverwaltung in den letzten Jahren das Verrechnungspreisthema gerade bei international tätigen Konzernen mit Auslandsbeteiligungen. Darunter fällt auch – und dies wird meist kaum gesehen – die Personaldienstleistung, z.B. wenn die Geschäftsleitung des deutschen Mutterunternehmens gleichzeitig auch die Geschäfte von Tochtergesellschaften im Ausland führt.
Ein für diesen Personalaufwand sicher geglaubter Betriebsausgabenabzug in Deutschland wurde bereits in zahlreichen Fällen abgelehnt. Deutsche Finanzgerichte bestätigten den Fiskus in seiner Vorgehensweise: Die Bestandteile des Gehaltes, die klar der Leitung ausländischer Tochtergesellschaften zuzurechnen sind, werden den Urteilen zufolge zurecht nicht als abzugsfähig anerkannt. Dies gilt unter Umständen auch dann, wenn die Management-Leistungen im Inland erbracht werden. In solchen Fällen droht sowohl für das Unternehmen als auch für den Arbeitnehmer oder Geschäftsführer eine Doppelbesteuerung.
Bei den Geschäftsführern entsteht die Doppelbesteuerung, wenn der ausländische Fiskus für die Auslandstätigkeit auf das anteilige Gehalt Steuern einfordert und in Deutschland das volle Gehalt schon einmal der Lohnsteuer unterworfen wurde. Oftmals bleibt den Steuerpflichtigen dann allein das kostenintensive und ungewisse Verständigungsverfahren gemäß Doppelbesteuerungsabkommen. Besonders problematisch wird es vor allem dann, wenn in Deutschland die Steuerbescheide bereits bestandskräftig veranlagt sind.
Um dies von vornherein auszuschließen, ist es erforderlich, wie unter fremden Dritten das Gehalt auf die verschiedenen Tätigkeitsstaaten zu verteilen (sogenanntes Split Salary). Solche Konstruktionen sind nicht nur ein Gestaltungsinstrument, sondern für viele Unternehmen sogar zwingend erforderlich. Denn der Bundesfinanzhof nimmt bei einer nicht angemessenen Abrechnung von Arbeitnehmergehältern, die korrekterweise dem Ausland zuzurechnen wären, eine verdeckte Gewinnausschüttung an. Folglich wird in Deutschland der Betriebsausgabenabzug für diese Vergütungsteile versagt.
Im Vergleich zu entsandten Personen, die mehr als 183 Tage in einem ausländischen Staat tätig sind, gelten bei Auslandstätigkeiten mit weniger Arbeitstagen erhöhte Anforderungen für die Split Salary-Konstruktion. Für diese Fälle ist entscheidend, ob die Vergütung der Arbeitnehmer oder Geschäftsführer anlässlich ihrer Auslandstätigkeiten von oder für einen im jeweiligen Tätigkeitsstaat ansässigen Arbeitgeber gezahlt wird. Wer Arbeitgeber ist, ist nach dem wirtschaftlichen Arbeitgeberbegriff des jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommens zu klären. Entscheidend ist, ob die betreffende Person in die laufende Geschäftsführung der Kapitalgesellschaft, die Arbeitgeber sein soll, eingebunden ist. Es kommt darauf an, dass entweder der wirtschaftliche Arbeitgeber die Vergütung an die fraglichen Personen unmittelbar selbst auszahlt oder ein anderes Unternehmen für ihn in Vorlage tritt und dem wirtschaftlichen Arbeitgeber die Personalkosten anschließend weiterbelastet. Kostenumlagen sind in diesen Fällen unter Beachtung bestimmter Regeln prinzipiell zulässig.
Relevant ist weiterhin, in wessen Interesse der Arbeitnehmer oder Geschäftsführer im Ausland tätig wird: Ist es im Interesse der Konzernmutter, erkennt der Bundesfinanzhof prinzipiell die Besteuerung allein in Deutschland und damit auch den Betriebsausgabenabzug an. Diese Interessenlage muss aber nachgewiesen werden, beispielsweise durch eine Dokumentation in den Geschäftsführungsgrundsätzen ("Management Rules"). Das Erfordernis, das Gehalt angemessen auf die Tätigkeiten im In- und Ausland aufzuteilen, können die betroffenen Gesellschaften aber auch nutzen, um für die betroffenen Arbeitnehmer steuerliche Vorteile zu erzielen. Dabei profitiert man von der Tatsache, dass in einigen Ländern die Lohnsteuer bzw. Einkommensteuer deutlich günstiger ist als in Deutschland. Werden also die Gehaltsbestandsteile geschickt verteilt, können sich die Geschäftsführer bzw. Vorstände der Muttergesellschaft, die gleichzeitig Tochtergesellschaften führen, steuerlich besserstellen. Wenn das Doppelbesteuerungsabkommen eine Freistellung der ausländischen Einkünfte in Deutschland vorsieht, kann die effektive Steuerquote auf bis zu 30 Prozent sinken.
